Бухучет переуступка прав

Автор: | 13.01.2019

Бухучет переуступка прав

Во время экономического кризиса операции по переуступке права требования становятся одним из механизмов быстрого получения «живых» денег. Поговорим об оплатной уступке денежного права требования, которая возникает на продажу товаров, выполнение работ или предоставление услуг.

Учет у кредиторов

В соответствии с предписаниями п. 5 П(С)БУ 15, доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (при исключении роста капитала за счет взносов участников предприятия) при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена.

В п. 9 П(С)БУ 15 указано: доход не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), которые близкие по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость.

Пунктом 6 П(С)БУ 16 установлено, что расходами отчетного периода признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (исключая уменьшение капитала вследствие его изъятия или распределения собственниками) при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены.

Итак, в бухгалтерском учете доходами и расходами операций по уступке права требования должен признаваться только финансовый результат от проведения такой операции − прибыль (доход) или убыток (расходы).

Учет дебиторской задолженности по договорам переуступки права требования советуем вести отдельно от дебиторской задолженности по расчетам с покупателями и заказчиками. Для этого следует использовать дебет субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

При переуступке права требования кредитору 1 следует показать выделение дебиторской задолженности, которую переуступают кредитору 2. Поэтому соответственно будет проводка Дт 377 Кт 361 «Расчеты с отечественными покупателями».

Поскольку кредитор 2 берет на себя все риски по погашению такой дебиторской задолженности, то, как это всегда бывает, кредитор 1 перевыставляет свою дебиторскую задолженность с определенным дисконтом. Такие потери первому кредитору следует показать по Дт субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции с Кт 361.

В дальнейшем в случае получения от кредитора 2 оплаты по договору переуступки будет проводка Дт 311 «Текущие счета в национальной валюте» Кт 377 на договорную сумму.

В кредитора 2 операцию переуступки права требования (получение права требования) отражают следующими проводками:

· в случае подписания договора переуступки права требования (и на основании акта приема-передачи, если его формируют) показывают дебиторскую задолженность − Дт 377 Кт 685 «Расчеты с прочими кредиторами» (учет по каждому договору) на сумму по договору с кредитором 1;

· при оплате за уступку права требования соответственно будет проведение Дт 685 Кт 311;

· в случае получения оплаты от должника − Дт 311 Кт 377 и одновременно Дт 377 Кт 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» на сумму дохода от операции (при условии, что уступка права требования была с дисконтом).

Существует мнение, что доход от операции переуступки права требования кредитору 2 нужно признавать в момент получения права требования (покупки обязательств) у кредитора 1. Соответственно будут проведения Дт 377 Кт 685 и Дт 377 Кт 745.

По нашему мнению, этот вариант не соответствует методическим основам бухгалтерского учета. Ведь на момент заключения договора о переуступке права требования у второго кредитора есть значительный риск, что выкупленная дебиторская задолженность вообще будет погашена.

Учет у должника

Когда должника уведомляют о заключении договора переуступки права требования, то тогда следует в учете сделать проводку Дт 631 «Расчеты с отечественными поставщиками» Кт 685. В таком случае должник уже не должен средства поставщику, а обязан их оплатить новому кредитору.

Особенности операций перевода долга

В редакцию «Вестника» поступило письмо со следующим вопросом. Предприятие «А» в январе 2014 г. предоставило услуги ООО «В» в размере 9600 грн. (в том числе НДС — 1600 грн.). В целях погашения долга за полученные услуги (последний срок погашения — 31.01.2014 г.) между предприятием «А», ООО «В» и предприятием «С» заключен договор перевода долга, по которому предприятие «С» берет на себя обязательство рассчитаться в полном объеме деньгами до указанного срока с предприятием «А» за предоставленные ООО «В» услуги.
Вместе с тем расчет между ООО «В» и предприятием «С» будет осуществляться деньгами в течение 90 календарных дней, следующих за заключением договора перевода долга. Какие налоговые последствия будет иметь операция перевода долга и как ее отразить в бухгалтерском учете?
Рассмотрим ответ на этот вопрос.

Предприятие имеет право передать свой долг третьему лицу (заменить должника в обязательстве) при условии, что на это есть согласие кредитора (в нашем случае — предприятие «А») (ст. 520 Гражданского кодекса).

Согласно статьям 513 и 521 Гражданского кодекса сделка на перевод долга (замену должника в обязательстве) совершается в такой же форме, что и сделка, на основании которой возникло обязательство, право требования по которому передается. Если последняя подлежала государственной регистрации, то и сделка на перевод долга (замену должника в обязательстве) также должна пройти процедуру государственной регистрации.

Следовательно, если между получателем и поставщиком услуг заключался договор в письменном виде, то и договор перевода долга (замены должника в обязательстве) также должен быть в письменном виде. Если первоначальный договор нотариально удостоверялся, то и договор перевода долга должен удостоверяться нотариально.

Договор перевода долга (замены должника в обязательстве) заключается, как правило, в форме трехстороннего договора (кредитор, первоначальный должник, новый должник).

Рассмотрим налоговый учет. Заключение договора перевода долга не приводит к налоговым последствиям относительно налога на прибыль, поскольку по нему передается обязательство, которое не является товаром, работами или услугами.

Согласно п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса объектом обложения НДС являются операции плательщиков по поставке товаров/услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в соответствии со ст. 186 этого Кодекса.

Что касается операции по переводу долга, то поскольку по ней не происходит поставка товаров/услуг, а создаются обязательства совершить в пользу второй стороны (кредитора) определенное действие, а именно уплатить деньги, то налоговые обязательства по НДС по такой операции у сторон не возникают.

В таблице обобщим бухгалтерский и налоговый учет.

Уступка права требования: что в учете?

Автор: Сумцова Ольга, налоговый эксперт, [email protected]

Правовая основа

Уступка права требования представляет собой замену кредитора в обязательстве. Например, между предприятием «А» и предприятием «Б» заключен договор, по которому предприятие «А» обязано поставить товар предприятию «Б», а предприятие «Б» — оплатить его. После того как предприятие «А» поставило товар, оно заключает договор с предприятием «В», по которому передает последнему свое право требования оплаты поставки товара у предприятия «Б». Таким образом, теперь покупатель («Б») должен заплатить за товар не продавцу («А»), а третьему лицу («В»).

Правовые вопросы уступки права требования прописаны в ст. 512 — 519 ГКУ. При этом, как и по переводу долга, для уступки права требования нет ограничений по кругу лиц, которые могут оформлять такое соглашение. Но насчет возможности заключения договоров уступки права требования единоналожниками позиция налоговиков неоднозначна:

— в консультации, размещенной в категории 108.01.02 ЗІР, они приравнивают уступку права требования к неденежной форме расчетов и делают вывод, что для единоналожников она запрещена;

— в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 05.08.2016 г. № 17714/10/26-15-12-04-18 налоговики справедливо отмечают, что законодательством не предусмотрено ограничений по заключению плательщиками единого налога договоров уступки права требования. Главное, чтобы расчеты с кредиторами по такому договору осуществлялись только в денежной форме. Такой же вывод зафиксирован и в письме Миндоходов от 27.02.2014 г. № 4167/5/99-99-17-02-02-10.

Важная особенность! В отличие от договора перевода долга, для уступки права требования согласие должника не требуется (ст. 516 ГКУ). Но это правило действует при условии, что в договоре стороны не предусмотрели иное.

Если согласно договору для уступки права требования нужно согласие должника, то в случае отсутствия такого согласия договор уступки могут признать недействительным (постановление ВСУ от 15.04.2015 г. № 910/6098/14).

Также учтите, что должника следует уведомить об уступке права требования — желательно письменно (кто это должен сделать, в ГКУ не сказано, но уведомить его логичнее всего новому кредитору как наиболее заинтересованному лицу). Если данное условие проигнорировать, можно столкнуться с ситуацией, когда должник выполнит обязательство в пользу первоначального, а не нового кредитора. В таком случае обязательство будет считаться выполненным надлежащим образом (ч. 2 ст. 516 ГКУ), а новому кредитору придется требовать погашения обязательства от первоначального.

В остальном правила заключения договора уступки схожи с переводом долга:

— договор уступки права требования заключается в той же форме, что и основной договор (ст. 513 ГКУ);

— к новому кредитору переходят все права первоначального кредитора в обязательстве в объемах и на условиях, которые существовали на момент перехода этих прав, если иное не установлено договором или законом (ст. 514 ГКУ);

— первоначальный кредитор должен передать новому кредитору документы, удостоверяющие право требования, и информацию, являющуюся важной для их осуществления (ч. 1 ст. 517 ГКУ).

Договоры уступки права требования следует отличать от договора факторинга. Основные признаки факторинга приведены в ч. 1 ст. 1077 ГКУ. При этом новым кредитором может быть только банк или иное финансовое учреждение.

Уступка права денежного требования

Рассмотрим такую ситуацию.

Предприятие «А» (первый кредитор) отгрузило предприятию «Б» товары. Впоследствии предприятие «А» уступило предприятию «В» (новый кредитор) за денежную компенсацию право денежного требования. Предположим, что все предприятия — плательщики НДС.

Налог на прибыль. Корректировка финрезультата до налогообложения по операциям уступки права требования НКУ не предусмотрена. Поэтому такие операции отражаются по правилам бухгалтерского учета (письмо ГФСУ от 29.06.2016 г. № 14136/6/99-99-15-02-02-15).

НДС. Первоначальный кредитор (предприятие «А»). На дату отгрузки товара начисляет обязательства по НДС и составляет на имя покупателя налоговую накладную. Дальнейшие операции по уступке права требования на его НДС-учет не влияют. Ведь уступка права «денежного» требование — не объект обложения НДС согласно п.п. 196.1.5 НКУ (подтверждает этот вывод и письмо ГФСУ от 14.12.2015 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15). Главное, чтобы в оплату за такую уступку предприятие «А» получило деньги/ценные бумаги, а не, к примеру, товар.

Налоговые обязательства не корректируются, ведь получателем товаров является должник, а не новый кредитор.

Новый кредитор (предприятие «В»). Ни заключение договора уступки, ни перечисление компенсации первоначальному кредитору, ни получение оплаты от должника на НДС-учет не влияют — это погашение обязательств, которое не является поставкой товаров/услуг.

Должник (предприятие «Б»). По факту получения товаров от первоначального кредитора он вправе показать налоговый кредит. В последующем налоговый кредит не корректирует (письмо ГФСУ от 14.12.2015 г. № 26560/6/99-99-19-03-02-15).

Бухучет. Есть два подхода к учету уступки права требования:

Первый. Считать это как продажу финактива (согласно п. 6 П(С)БУ 13 дебиторская задолженность является финансовым активом). В этом случае при передаче права требования (дебиторской задолженности) признают доходы и расходы (в части стоимости финансового актива) от операции реализации финансового актива.

На наш взгляд, таким подходом следует руководствоваться, если права требований уступаются банку или другому финучреждению.

Второй. Учитывать операцию уступки права требования как погашение текущей дебиторской задолженности. А доходы и расходы признавать, только если дебиторская задолженность уступалась с дисконтом (в сумме такого дисконта). Именно этот вариант мы и примем.

Бухгалтерский учет уступки права денежного требования

Учет уступки права требования, проводки

Ниже рассмотрим учет у всех трех участников уступки права требования: проводки в бухучете первого кредитора, нового кредитора, должника.

Рассмотрим 4 ситуации:

01. Отгрузка товара с последующей переуступкой

Пример. Первый кредитор отгрузил должнику товар стоимостью 1200000 грн. (с НДС). Себестоимость товара — 950000 грн. Первый кредитор уступил право требования этoй задолженности новому кредитору за 1050000 гривен (то есть с дисконтом 150000 грн.).

Проводки в бухгалтерском учете по таким хозяйственным операциям никаким нормативным актом строго не установлены. Поэтому ниже приведены по два допустимых варианта для проводок в учете у первого кредитора (таблицы 01 и 02) и у нового кредитора (таблицы 03 и 04).

Описание используемых ниже счетов и субсчетов смотрите на cтранице План счетов бухгалтерского учета.

Дополнительно: Справочник «Бухгалтерские проводки»

Таблица 01. Учет уступки права требования, проводки у первого кредитора

Договор цессии: практические нюансы

Основным видом договора, оформляющего уступку права требования, является договор цессии. И хотя операция довольно типичная, на практике возникает много вопросов именно по таким договорам. Об основных юридических тонкостях, которые необходимо знать бухгалтеру, об отражении операций по договорам цессии в бухгалтерском и налоговом учете читайте в данной статье.

Правовые основы отношений цессии

Каковы же основные характерные особенности договора цессии? Законодательство Украины содержит термин «цессия» только в ч. 4 ст. 197 ГК, употребляя его как синоним уступки права требования 1 . По своей сути уступка права требования — это замена кредитора в обязательстве. Общие требования к порядку замены кредитора в обязательстве определены в гл. 47 ГК. Ст. 510 ГК определяет, что сторонами в обязательстве являются должник и кредитор. В обязательстве на стороне должника или кредитора могут быть одно или одновременно несколько лиц.

1 Здесь и далее термины «цессия» и «уступка права требования» употребляются как синонимы.

Однако не всегда круг партнеров по бизнесу постоянный: часто случается, что поставку нужно осуществлять на одно лицо, а оплачивать будет другое. В этом случае договором может предусматриваться возможность проведения оплаты третьим лицом. В соответствии с ч. 3 ст. 512 ГК, кредитор в обязательстве не может быть заменен, если такая невозможность установлена договором или законом. ГК не содержит отдельного положения по условиям договора цессии, которые непосредственно регулировали бы взаимоотношения между участниками таких договоров. Тем не менее ГК позволяет очертить правовые основы договоров цессии.

В частности, ст. 515 ГК определены случаи, когда замена кредитора в обязательствах не допускается: обязательства, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности обязательства по возмещению вреда, нанесенного увечьем, иным повреждением здоровья или смертью. Нельзя передавать обязательства по уплате алиментов, возмещению морального вреда за унижение деловой репутации и т. п.

Важно то, что замена кредитора в обязательстве осуществляется без согласия должника, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 516 ГК). Но должника в данном случае следует уведомить в письменной форме: в противном случае новый кредитор несет риск наступления неблагоприятных для него последствий. В этом случае исполнение должником своей обязанности первоначальному кредитору является надлежащим исполнением. При возникновении такой ситуации, по нашему мнению, стороны должны принять меры по восстановлению первоначального положения (двусторонней реституции).

В любом случае об уступке права требования должника стоит уведомить в письменной форме (в интересах нового кредитора), хотя это и не обязательно (постановление ВХСУ от 08.06.2006 г. №18/76).

При уступке права требования первоначальный кредитор должен передать новому кредитору документы, подтверждающие право требования, и информацию, важную для ее осуществления. До предоставления должнику доказательств перехода к новому кредитору прав в обязательстве должник имеет право не исполнять свою обязанность новому кредитору.

Обязанность может иметь денежный характер (приобрели товар, за который еще не рассчитались), товарный (получили аванс, а поставка еще не осуществлена), денежный нетоварный (получили возвратную финансовую помощь и пока ее не вернули).

Может ли быть договор цессии возмездным? Действующим законодательством не предусмотрен запрет на установление вознаграждения в случае уступки права требования. Плата за такие услуги может быть определена:

1) в процентном отношении к сумме долга, который уступается;

2) в фиксированной сумме (новый кредитор платит сумму меньше суммы права требования долга или же первоначальный кредитор платит новому кредитору определенную сумму средств за услугу — менее распространенный на практике вариант).

Действующим гражданским законодательством договор цессии не выделен среди отдельных видов гражданско-правовых договоров, не определены его существенные условия, не установлены специальные требования к его форме. Следовательно, уступка права требования не является самостоятельным видом договора, а имеет все признаки того или иного вида договора 1 . Уступка права требования может осуществляться как на основании договора купли-продажи задолженности, на основании договора дарения, договора мены и т.п. В частности, согласно ч. 3 ст. 656 ГК, предметом договора купли-продажи может быть право требования, если требование не носит личного характера. К договору купли-продажи права требования применяются положения об уступке права требования, если иное не установлено договором или законом.

По своей правовой сути договору цессии подобен договор факторинга (финансирование под уступку права денежного требования), основывающийся на том, что одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение второй стороны (клиента) за плату, а клиент обязуется уступить фактору свое право денежного требования третьему лицу (должнику). Факторинг является разновидностью цессии, но уже по своей правовой сути. Ведь факторинг является уступкой исключительно денежного требования, тогда как цессия включает уступку товарного и денежного (нетоварного) требования.

Согласно положениям ст. 6 ГК, стороны имеют право заключить договор, который не предусмотрен актами гражданского законодательства, но отвечает общим принципам гражданского законодательства. Они также имеют право урегулировать в договоре, предусмотренном актами гражданского законодательства, свои отношения, не урегулированные этими актами.

Следовательно, при урегулировании своих отношений по уступке права требования стороны вправе заключить договор:

1) в форме, предусмотренной гражданским законодательством;

2) в форме договора об уступке права требования (договор цессии) 2 .

1 Письмо ГНАУ от 14.03.2006 г. №4794/7/17-0717 («ДК» №23/2006), от 14.05.2004 г. №3794/6/17-3116, Постановление ВХСУ от 31.05.2005 г. по делу 10/1701, от 12.10.2006 г. по делу №9/110/06.

2 Мы рассматриваем только эту форму совершения уступки права требования.

Заметим, что согласно ст. 208 ГК сделка (соглашение) между юридическими лицами заключается в письменной форме. Договор уступки права требования, согласно ст. 513 ГК, должен совершаться в той же форме, что и первичный договор (купли-продажи, поставки товаров, предоставления услуг, выполнения работ). То есть если первичный договор требует нотариального удостоверения или государственной регистрации, то договор уступки права требования надлежит также удостоверять нотариально или регистрировать.

Некоторые аналитики утверждают, что уступка права требования — производное от первичного договора (договор купли-продажи товаров, работ, услуг) и может иметь вид дополнительного соглашения. Мы не поддерживаем такое мнение, поскольку первичный договор имеет в своем субъектном составе только две стороны (поставщика и покупателя) и не содержит даже упоминания о новом кредиторе и условиях перевода долга. Поэтому перевод долга всегда должен оформляться отдельным договором. Кроме того, заметим, что действующее законодательство не содержит запрета передачи права требования по задолженности, возникающей в будущем: уступить право требования можно как по существующей задолженности, так и по задолженности, для возникновения которой имеются все предпосылки. Кроме того, уступить право требования можно и относительно части долга.

Участниками отношений цессии являются (см. схему):

1) цедент — лицо, уступающее право требования (первоначальный кредитор);

2) цессионарий — лицо, принимающее на себя право требования (новый кредитор);

3) должник — лицо, которое должно уплатить средства (в договоре цессии его участие как стороны договора не обязательно — договор может быть и двусторонним между цедентом и цессионарием).

Схема отношений сторон по договору цессии

Заметим, что если стороны при урегулировании отношений уступки права требования используют договоры, предусмотренные гражданским законодательством, сторонами должны быть соответствующие лица, предусмотренные законом для соответствующих видов договоров (например, покупатель и продавец в договоре купли-продажи).

Приводим основные условия, которые, по нашему мнению, должны предусматриваться в договоре цессии.

Основные условия договора цессии:

  • стороны договора;
  • цена договора (если он возмездный);
  • условия передачи права требования;
  • ответственность сторон за невыполнение условий договора;
  • виды и перечень документов, которые подтверждают право требования и должны быть переданы первоначальным кредитором новому;
  • договор, на основании которого возник долг;
  • момент возникновения права требования у нового кредитора (это может быть дата заключения договора цессии или же дата акта приемки-передачи документов, подтверждающего долг).

У должника операции, связанные с возникновением обязательства перед кредитором (независимо от того, уступка это товарного, денежного или денежного нетоварного требования), отражаются в аналитическом учете по любому счету, на котором ведется учет задолженности (кроме налогов, сборов и той задолженности, которую нельзя передать) (например, счета 55, 61, 63,68).

Если в связи с заключением договора должник несет какие-то расходы, то такие расходы, связанные с цессией, отражаются по дебету счета 85 «Прочие расходы» (в сумме без НДС — такие услуги являются объектом обложения НДС, см. письмо ГНАУ от 26.05.2006 г. №9980/7/16-1517-26) или счета 949 «Прочие расходы операционной деятельности» в корреспонденции со счетом учета задолженности. К таким расходам можно отнести: комиссионное вознаграждение банка, расходы по предоставлению консультационных и информационных услуг, плату за юридическое сопровождение договора, прочие дополнительные (сопутствующие) услуги). В финансовой отчетности изменение кредитора никак не отразится: остаток задолженности так или иначе отразится в соответствующих статьях текущих или долгосрочных обязательств баланса предприятия.

У первоначального кредитора (цедента)

В бухгалтерском учете факт подписания соглашения об уступке права требования не приводит к возникновению ни дохода, ни расходов. Но сам факт выполнения такой операции способствует повышению ликвидности бизнеса первоначального кредитора — цедента (валюта баланса не изменяется): активы кредитора трансформируются вследствие такой операции. Например, были активы в форме дебиторской задолженности (строка 160 баланса «Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги») — стали в форме денежных средств в банке, в кассе предприятия (строка 230 «Денежные средства и их эквиваленты в национальной валюте»). А это, конечно, может быть полезно в случае, если бизнес оценивают третьи лица (инвесторы, финансово-кредитные учреждения и т. п.).

В случае если в сроки, предусмотренные договором цессии, первоначальный кредитор передает новому кредитору документы, подтверждающие первоначальный долг, цедент отражает перевод задолженности со счета учета дебиторской задолженности, которая уступается (например, 361 «Расчеты с отечественными покупателями»), на другие счета учета дебиторской задолженности (например, счета 37, 18). А далее после получения денежных средств от цедента кредитует выбранный им счет учета дебиторской задолженности в корреспонденции со счетом 311 «Текущие счета в национальной валюте» (в случае уплаты задолженности средствами с расчетного счета) или со счетом 301. В этом случае неважно, имеет место уступка товарного, денежного или денежного нетоварного требования.

У нового кредитора (цессионария)

В ситуации уступки любого вида долга при погашении задолженности цессионарий в своем учете сначала по дебету счета учета дебиторской задолженности 1 фиксирует сумму задолженности должника (в балансе строки 210 «Прочая текущая дебиторская задолженность» или 050 «Долгосрочная дебиторская задолженность»), а затем по кредиту счета учета кредиторской задолженности 2 отражает сумму задолженности перед кредитором (в балансе строки 610 «Прочие текущие обязательства» или 470 «Прочие долгосрочные обязательства»), погашаемой путем перечисления ему денег.

1 Если торговля долговыми обязательствами не является основным видом деятельности (на практике чаще всего так и бывает), то задолженность целесообразно отражать не как торговую задолженность (счет 36), а как прочую дебиторскую задолженность (счета 37, 18).

2 Мы не рекомендуем отражать такую кредиторскую задолженность как торговую (счет 63), зато советуем ее учитывать как прочую задолженность (счета 68, 55).

Кроме того, если цессия предусматривает оплату услуги, то стоимость предоставленной услуги по уступке права требования (дисконт) в момент получения документов от первоначального кредитора рекомендуем отражать проводкой по дебету счета 377 (или 18) и кредиту субсчета 733 «Прочие доходы от финансовой деятельности» с соответствующим отражением такого дохода в строке 120 «Прочие финансовые доходы» отчета о финансовых результатах цессионария.

После погашения должником суммы задолженности и оплаты услуги счета 377 или 18 закрываются проводками Д-т 311, 301 К-т 377, 18.

В случае уступки денежного требования должник уже отразил ВР (см. п. 11.2 ст. 11 Закона о прибыли) и НК по НДС (см. пп. 7.5.1 Закона о НДС) по первому событию в момент получения товаров (работ, услуг). В дальнейшем ни перевод самой уступки права требования, ни непосредственное погашение долга не приведет к налоговым последствиям в учете должника — он просто будет выполнять свои обязательства уже перед новым кредитором.

Когда имеет место уступка товарного требования (получена подписка, а товар не отгружен), то отраженные предварительно ВД и НО по НДС по правилу первого события не уменьшаются. Ведь должник будет исполнять обязательство по тому же договору, только уже перед другим лицом, и поставка товаров (выполнение работ, предоставление услуг) будет вторым событием.

В случае нетоварного денежного требования (например, получена финансовая помощь и не возвращена первоначальному кредитору) будет иметь место включение в ВД суммы условных процентов (в случае если заимодатель является плательщиком налога на прибыль по ставке 25%) или же всей суммы невозвращенной финпомощи на конец отчетного квартала в состав ВД, а в случае возврата средств уже новому кредитору — в состав ВР (если заемщик платит налог на прибыль по ставке, отличной от 25%, или же не является плательщиком этой прибыли). Такая операция не является объектом обложения НДС, поэтому вопрос НДС здесь не актуален.

Если финансовая помощь была получена от плательщика, а уступлена неплательщику налога на прибыль, то в момент получения уведомления об уступке должник должен обложить ее налогом как полученную от неплательщика налога. Поэтому на основании пп. 4.1.6 Закона о прибыли сумма долга, оставшегося непогашенным на конец отчетного периода, увеличит валовые доходы должника. Закон о прибыли не содержит такого порядка налогообложения финансовой помощи, уступленной одним лицом другому, однако он вытекает из самой сути пп. 4.1.6 Закона о прибыли.

В случае если уступка права требования составит сумму меньше номинала (задолженность, возникшая по первичному договору), то такая ситуация никоим образом не отразится в учете должника.

У первоначального кредитора

С целью налогообложения операции уступки денежного требования для первоначального кредитора определяющей является именно операция продажи (отгрузка товара, предоставление услуг, выполнение работ в пользу должника) — она стает причиной возникновения НО по НДС и ВД по такой операции (пп. 7.5.1 Закона о НДС, п. 11.3 Закона о прибыли). Операция уступки права требования и получения денежных средств по договору цессии (если право требования уступается по номиналу) в налоговом учете цедента последствий иметь не будет 1 .

1 Письмо ГНАУ от 12.11.2002 г. №7617/6/15-3415-5.

В случае если право требования уступается с дисконтом, ситуация несколько иная. Сумму, полученную от нового кредитора, первоначальный кредитор не включает в ВД. Ведь в момент отгрузки товаров должнику (в соответствии с пп. 11.3.1 Закона о прибыли) он уже отразил ВД по правилу первого события исходя из стоимости товаров, работ, услуг (без НДС), а передача документов новому кредитору рассматривается как заключительная операция.

Сумма дисконта — это плата новому кредитору за предоставленные услуги, связанные с хоздеятельностью. Поэтому они имеют право попасть в ВР на дату начисления или на дату уплаты (в зависимости от того, какое событие произошло раньше). ГНАУ придерживается несколько иного мнения, указывая, что у первого кредитора ВД и ВР не изменяются (см. письмо ГНАУ от 12.11.2002 г. №7617/6/15-3415-5).

Если по договору уступается право требования товарного долга и первоначальному кредитору уплачивается компенсация за уступку такого права, то предварительно уплаченный продавцу аванс уже не связан с приобретением товаров (работ, услуг). Поэтому ВР сторнируются, но НК по НДС во исполнение п. 3.2.5 Закона о НДС не сторнируются, зато на сумму уступки товарного долга начисляются НО по НДС (арифметически результат такой же).

Что касается отражения уступки денежного нетоварного требования, то операция предоставления финансовой помощи в налоговом учете первоначального кредитора отражаться не будет.

Относительно налоговых накладных стоит обратить внимание на следующее. В ситуации уступки права денежного требования налоговая накладная выписывается первоначальным кредитором (поставщиком) в пользу должника (покупателя) по первому событию (отгрузка товара, предоставление услуг, выполнение работ). Уступка права денежного требования не вызывает необходимости ни корректировать эту налоговую накладную, ни выписывать другую — право на налоговый кредит вполне правомерно будет иметь должник, а кредитор начислил себе обязательства по НДС по первому событию.

В ситуации, когда имеет место уступка товарного требования, первоначальный кредитор во исполнение пп. 3.2.5 Закона о НДС должен доначислить себе НО в сумме уступки права требования долга.

В случае денежного нетоварного требования вопрос налоговых накладных не актуален.

У нового кредитора

По своей сути уступка права требования, как считают некоторые аналитики, является передачей определенного «товара» — дебиторской задолженности. По их мнению, необходимо при уступке права требования сначала отражать ВР (пп. 5.2.1 Закона о прибыли), а затем, при поступлении денежных средств, — и ВД (пп. 4.1.2 Закона о прибыли). Обращаем внимание, что при уступке права денежного требования в состав и ВД, и ВР попадает вся сумма (вместе с НДС, начисленным при осуществлении поставки между первоначальным кредитором и должником). Аналогичного мнения ранее придерживались и налоговики 1 . Однако ныне их точка зрения несколько изменилась 2 : в состав ВД включается только разница между номиналом долга и суммой фактически уплаченных средств. Поэтому в данном случае налогоплательщикам стоит определиться с порядком отражения своих ВД и ВР, ведь четкого порядка отражения этих показателей при операции уступки права требования действующее законодательство не содержит.

1 Письмо ГНАУ от 28.08.2000 г. №11709/7/15-1117.

2 Письмо ГНАУ от 23.04.2007 г. №8217/7/22-3017 (см. «ДК» №28/2007, комментарий).

По нашему мнению, передача только денежной задолженности не является товаром, работами, услугами, поэтому не может трактоваться как объект обложения НДС (пункты 1.4, 1.10, 3.1 Закона о НДС) и налогом на прибыль (пункты 1.6, 1.31 Закона о прибыли). В то же время эта операция не может быть квалифицирована как доход, ведь это не торговля долговыми обязательствами (п. 4.1, пп. 4.1.2 Закона о прибыли). Поэтому, по нашему мнению, в учете нового кредитора отражается лишь доход от уступки права требования (например, когда новый кредитор фактически платит первоначальному кредитору меньше, чем получает дебиторскую задолженность в денежном эквиваленте).

Если приобретаются товарные требования, то такая операция в налоговом учете имеет такие же особенности, как и приобретение любого актива. Если должник является плательщиком налога на прибыль, то ВР — по «первому» событию. В случае уступки товарного требования имеет место объект обложения НДС по пп. 3.2.5 Закона о НДС. Новый кредитор имеет НК на основании налоговой накладной, выписанной ему первоначальным кредитором.

Пример 1 Предприятие «А» отгрузило предприятию «Б» товары на сумму 120 тыс. грн (в т.ч. НДС — 20 тыс. грн) на условиях отсрочки платежа на 25 календарных дней. В дальнейшем между предприятием «А» и предприятием «С» заключен договор цессии, по которому уступка права требования происходит на сумму 120 тыс. грн, а новый кредитор будет перечислять первоначальному кредитору 110 тыс. грн. Следовательно, плата за уступку права требования — 10 тыс. грн. Предприятие «Б» уплатило предприятию «С» сумму задолженности за товары. Данная ситуация в бухгалтерском и налоговом учете представлена в таблице 1.

Отражение в учете операции уступки права требования по договору цессии ниже номинала (к примеру 1)